1. Zmiany stawek podatkowych na przełomie roku 2010 i 2011
Na przełomie roku 2010 i 2011 wejdzie w życie cały szereg zmian do ustawy o VAT. Zmiany te niestety, wynikają z różnych aktów prawnych, stąd należy szczególnie wnikliwie analizować kolejno uchwalane ustawy nowelizacyjne.
Podwyższenie stawek podatkowych na rok 2011 i 2012 wynika z uchwalonej w dniu 26 listopada 2010 r. ustawy o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej.
W większości przypadków stawki podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. wzrosną (z 22% do 23%, z 7% do 8% oraz z 3% do 5%). Wystąpią też przypadki, gdy stawka ulegnie zmniejszeniu z 7% do 5% (np. dostawa chleba czy makaronów). I wreszcie, będziemy mieli do czynienia z sytuacjami, w których towary czy usługi dotychczas korzystające ze zwolnienia z VAT utracą prawo do tej preferencji i zostaną opodatkowane według jednej z ww. stawek podatkowych.
Zmiany te w niektórych przypadkach będą miały zastosowanie w określonym przedziale czasowym, po czym - w założeniu - stawki mają powrócić do obecnie obowiązującego poziomu.
Tego typu zmiany wymogły na ustawodawcy ustanowienie przepisów przejściowych umożliwiających prawidłowe dokonanie rozliczenia podatku w okresie obejmującym dzień zmiany stawki podatkowej. W niniejszym artykule zajmiemy się skutkami zmiany stawki, w sytuacji gdy w okresie tym uiszczano zaliczki na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług.
2. Przepisy przejściowe dotyczące zaliczek
Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Przepis ten należy do kompleksu przepisów przejściowych mających na celu w sposób całościowy uregulować problematykę zmian wysokości opodatkowania w okresie zmian stawek podatkowych. Wprowadza on zasadę, iż należności otrzymane przed dniem zmiany stawki podatku, ale na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w dniu lub po dniu zmiany stawki podatku, będą podlegać opodatkowaniu według stawki obowiązującej w dacie otrzymania płatności, o ile otrzymanie płatności łączyło się z powstaniem obowiązku podatkowego.
Uwaga
Należy zwrócić uwagę, że komentowany przepis wprowadza gwarancję niezmienności stawki tylko w odniesieniu do części należności otrzymanych przed dniem zmiany stawki, nie przesądza zaś o wysokości opodatkowania kolejnych części należności otrzymywanych po dniu zmiany stawki podatku.
Biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego działania prawa nowego, należy przyjąć, iż kolejne płatności będą już obciążone nową stawką. W praktyce wystąpią w związku z tym sytuacje, w których w stosunku do jednej dostawy towarów (jednej usługi) zastosowanie znajdą dwie stawki podatkowe.
Na tle stosowania tego przepisu mogą się pojawić wątpliwości, szczególnie jeśli się weźmie pod uwagę przepisy regulujące zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (potocznie określanych jako faktury zaliczkowe).
3. Elementy faktury zaliczkowej
Regulacje dotyczące wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi obecnie zawarte są w § 10 rozporządzenia w sprawie faktur. Przypomnijmy pokrótce, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę należy również wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).Do najistotniejszych elementów, które winna zawierać faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, z punktu widzenia naszych rozważań, należą:
• kwota otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku gdy jest to kolejna faktura dokumentująca otrzymanie części należności - również daty i numery poprzednich faktur oraz suma kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
• stawka podatku;
• kwota podatku, wyliczona według wzoru:
KP = ZB x SP/100 + SP,
gdzie:
KP - oznacza kwotę podatku,
ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,
SP - oznacza stawkę podatku;
• dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwa (rodzaj) towaru lub usługi, cena netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawka podatku, kwota podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
• data otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.
4. Faktura końcowa
W myśl § 10 ust. 5 wspomnianego rozporządzenia, jeżeli wystawione faktury dokumentujące otrzymanie części należności nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Taka faktura powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jeżeli zaś wystawione faktury dokumentujące otrzymanie części należności obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już końcowej faktury rozliczeniowej.
Przykład
Strony zawarły w grudniu 2010 r. umowę dotyczącą dostawy towarów o wartości brutto 1.220 zł - towary podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, czyli cena zawiera 220 zł podatku VAT. Dostawa planowana jest na 25 stycznia 2011 r. W grudniu nabywca uiścił przedpłatę w wysokości 610 zł brutto (w tym 110 zł podatku VAT według stawki 22%), co zostało udokumentowane fakturą. Strony umówiły się co do ceny brutto, w związku z czym zmiana stawki VAT obciążać będzie sprzedawcę.
Przypadek I
15 stycznia 2011 r. nabywca wpłacił pozostałą kwotę należności, czyli 610 zł. Ponieważ z dniem 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana stawki VAT z 22% na 23%, a strony umówiły się co do ceny brutto, stąd też otrzymana kolejna część należności będzie już opodatkowana stawką 23%, co daje nam 495,93 zł netto i 114,07 zł podatku VAT. Łączne obciążenie podatkiem VAT tej transakcji wyniesie więc:
110 zł + 114,07 zł = 224,07 zł.
Po wydaniu towaru w dniu 25 stycznia 2011 r. sprzedawca nie będzie musiał już wystawić faktury końcowej, gdyż faktury cząstkowe obejmują całość należności.
W tym przypadku część należności otrzymana przed dniem zmiany stawki podatku opodatkowana będzie efektywnie według stawki obowiązującej przed dniem zmiany stawki, zaś część należności otrzymana po dniu zmiany stawki opodatkowana będzie efektywnie już według nowej stawki. Tak więc w pełni zrealizowana zostanie norma wynikająca z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT.
Przypadek II
W dniu 25 stycznia 2011 r. następuje wydanie towaru i nabywca uiszcza pozostałą część należności w kwocie 610 zł brutto. Sprzedawca winien więc wystawić fakturę końcową zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia w sprawie faktur, która będzie rozliczać wcześniejszą fakturę zaliczkową. Problem jednak w tym, że konstrukcja tego przepisu bazuje na założeniu niezmienności wysokości stawek podatkowych pomiędzy otrzymaniem częściowych płatności, a końcowym ich rozliczeniem w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym też wystawienie końcowej faktury zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, a więc objęcie całej transakcji stawką obowiązującą w momencie wydania towarów, prowadziłoby do efektywnego opodatkowania całej transakcji według stawki 23%.
Efektywne opodatkowanie całej transakcji według nowej stawki w tym przypadku byłoby jednak sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT. Przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur nie mogą bowiem wpływać na wysokość opodatkowania wbrew wyraźnemu przepisowi o randze ustawowej.
Z powyższą sytuacją mogą się szczególnie spotkać firmy, w których praktykuje się - niezgodną zresztą z przepisami - metodę wystawiania końcowej faktury rozliczeniowej w ten sposób, że najpierw wyfakturowywane są otrzymane przedpłaty do zera, a następnie wystawiana jest końcowa faktura na całą wartość dostawy, która musiałaby być objęta stawką VAT w nowej wysokości.
Naszym zdaniem aby uniknąć sytuacji, w której dochodziłoby do opodatkowania całej wartości dostawy według nowej stawki, należałoby albo porozumieć się z kontrahentem, aby przed wydaniem towaru, które ma nastąpić po dniu zmiany stawki, wpłacił pozostałą część należności, co umożliwi wystawienie faktury na część otrzymanej płatności i opodatkowanie jej według nowej stawki, bez konieczności wystawiania końcowej faktury rozliczającej, albo też odpowiednio zmodyfikować fakturę końcową w ten sposób, by wartość sprzedawanych towarów rozbić na dwie części: część podlegającą opodatkowaniu według starej stawki (w wysokości otrzymanych płatności przed dniem zmiany stawki) i część podlegającą opodatkowaniu według nowej stawki.
Na koniec dodajmy, iż przedstawione uwagi, mimo że odnoszą się przede wszystkim do przypadku zmiany stawki powodującej zwiększenie wysokości opodatkowania, to są również aktualne w kontekście zmiany stawki powodującej zmniejszenie wysokości opodatkowania.
